Отражение товаров на хранении в бухгалтерских проводках. Как правильно отразить в бухгалтерском учете у поклажедателя переданные на хранение материалы по договору хранения? Договор безвозмездного хранения бухгалтерский учет у поклажедателя

Сайт журнала «РНК »

Электронный журнал «РНК »

Гражданское законодательство позволяет компаниям оказывать возмездные услуги по хранению ТМЦ и имущества. Такие взаимоотношения регулируются главой 47 ГК РФ «Договор хранения». При этом сторона, принимающая имущество на хранение, выступает хранителем, а сторона, передающая имущество на хранение, — поклажедателем. На практике в некоторых ситуациях заключение такой сделки может быть рискованным с налоговой точки зрения.

В договоре хранения прописали только предмет договора

Если в договоре хранения стороны прописали только предмет договора, не указав сумму вознаграждения, место и срок хранения передаваемого имущества, ошибки нет. В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если стороны достигли соглашения по всем существенным условиям договора (о предмете договора, а также об указанных в законе или иных правовых актах как существенных или необходимых условий для договоров данного вида).

Суды подтверждают, что для договора хранения существенным условием является лишь определение предмета договора. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22.03.10 № А33-12082/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.07.10 № ВАС-8277/10) отклонил довод хранителя о том, что договор считается не заключенным в связи с несогласованностью условий об индивидуализирующих признаках передаваемого на хранение оборудования, а также суммы вознаграждения за хранение.

Аргументы суда — в целях признания договора действующим существенным условием является только указание в нем предмета договора, а именно имущества, переданного на хранение. Суд пришел к выводу, что условие о вознаграждении за хранение существенным не является. Кроме того, если в возмездном договоре цена не определена, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Договор хранения является действующим, и если в нем не указано место хранения имущества (постановления Президиума ВАС РФ от 17.05.05 № А55-9765/3-7 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.12 № А33-13811/2011), а также срок хранения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.06.12 № А22-848/2011).

Значит, если в договоре хранения прописать лишь предмет договора — имущество, переданное на хранение, поклажедатель может не опасаться, что договор будет признан недействительным, и учесть расходы по нему при

Хранитель не уплатил НДС, приняв имущество на хранение бесплатно

Оказание услуг безвозмездно облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если стороны не определили в договоре хранения цену услуг, хранитель исчисляет и уплачивает НДС исходя из цен на аналогичные услуги (п. 2 ст. 154 НК РФ). Ведь когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Так, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа согласился с доначислением инспекцией НДС компании, которая не взимала плату за услуги по хранению нефтепродуктов сверх указанного срока накопления танкерной партии (постановление от 10.02.10 № А42-2514/2007).

С оборудования, полученного на хранение, не на имущество

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, находящееся на балансе организации в качестве ОС. Хранитель не является собственником полученного имущества и учитывает его в бухгалтерском учете на забалансовых счетах. Следовательно, необходимость начислять налог на имущество по таким объектам у него отсутствует.

В расходах учтены взносы по договору имущества

Столичные налоговики в письме от 16.06.06 № 20-12/53511@ не возражают против учета при налогообложении прибыли страховых взносов по добровольному страхованию принятого на хранение имущества. Но только, если в договоре о складировании (хранении) ценностей предусмотрено условие об их страховании за счет хранителя. Так как в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Но у иное мнение. Компания вправе учесть в налоговых расходах страховые взносы по договору добровольного страхования, если такое страхование является обязательным условием осуществления ею деятельности в соответствии с законодательством РФ. Для хранителя обязательство по страхованию полученного на хранение имущества может быть обусловлено условиями договора хранения, а не законом. Значит, спорные расходы хранитель учесть не вправе (письмо от 28.04.09 № 03-03-06/1/285). Судебной практики по этому найти не удалось.

При хранении незарегистрированных автомобилей платят ЕНВД

Оказание услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по их хранению на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок) подпадает под обложение (подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Но, по мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации автомобили являются товаром по смыслу пункта 3 статьи 38 НК РФ. Следовательно, спорные услуги признаются услугами по хранению, которые ЕНВД не облагаются (письма от 21.11.12 № 03-11-06/3/79, от 23.07.09 № 03-11-06/3/195 и от 07.07.08 № 03-11-04/3/314).

На хранение передали арендованное имущество

Из содержания статьи 886 ГК РФ и иных норм главы 47 ГК РФ не следует, что поклажедателем может быть исключительно собственник передаваемого имущества. Действующее законодательство не содержит ограничений по вопросу передачи на хранение чужих вещей и не требует на это согласия собственника вещи (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 07.08.12 № А33-13811/2011, Поволжского от 31.01.11 № А72-499/2010 и Московского от 04.09.09 № А40-79576/08-53-676 округов). Значит, компания вправе передать на хранение арендованное имущество и при наличии документального подтверждения и экономического обоснования учесть при налогообложении прибыли затраты на такое хранение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Услуги по хранению предполагают передачу одной организацией (поклажедателем) своего имущества другой организации (хранителю) с целью обеспечения его сохранности и последующего возврата в том состоянии, в котором оно ею получено.

При хранении возникают ситуации, когда поклажедатель не может получить обратно переданный на хранение товар (сырье) в силу его утраты хранителем либо получает его, но в состоянии, непригодном для дальнейшего использования в связи с порчей по причине ненадлежащего хранения или возникновением форс-мажорных обстоятельств.

В таких случаях появляются вопросы о необходимости исчисления НДС, налога на прибыль хранителем и поклажедателем, возможности включения расходов и доходов по возмещению убытков в состав учитываемых при обложении налогом на прибыль.

Вопросы по оформлению отношений припередаче имущества на хранение - заключение договоров хранения, возмещение всех расходов, связанных с хранением, обязанности сторон и выплата вознаграждения - урегулированы в Гражданском кодексе РБ (далее - ГК).

Обязательства и расходы хранителя

При получении имущества на хранение хранитель обязан предпринять все предусмотренные договором, а также законодательством меры (противопожарные, санитарные, охранные и т.п.) для того, чтобы обеспечить сохранность переданного на хранение имущества (ст. 781 ГК).

Имущество должно быть возвращено хранителем в том состоянии, в каком оно было принято на хранение, с учетом его естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие его естественных свойств (п. 2 ст. 790 ГК).

Расходы хранителя на хранение подлежат включению в вознаграждение за хранение, если иное не предусмотрено договором хранения (п. 1 ст. 787 ГК).

Вознаграждение за выполнение условий договора хранения должно быть уплачено хранителю по окончании срока хранения, а если оплата предусмотрена по периодам, то соответствующими частями по истечении каждого периода (п. 1 ст. 786 ГК).

Лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законодательством или договором предусмотрены иные основания ответственности.

Отсутствие вины должно доказывать лицо, нарушившее обязательство.

Если иное не предусмотрено законодательством или договором, лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение обязательства невозможно вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. Данная норма определена п. 3 ст. 372 ГК.

Убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением имущества, должен возмещать хранитель, если законодательством или договором не предусмотрено иное.

Если в результате повреждения имущества, за которое хранитель отвечает, качество его изменилось настолько, что оно не может быть использовано по первоначальному назначению, поклажедатель вправе от него отказаться и потребовать от хранителя возмещения стоимости этой вещи, а также других убытков, если иное не предусмотрено законодательством или договором хранения (п. 3 ст. 792 ГК).

Справочно: под убытками следует понимать расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрату или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 14 ГК).

При определении убытков, если иное не предусмотрено законодательством или договором, принимаются во внимание цены, которые существуют в том месте, где обязательство должно быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, - в день предъявления иска. Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие на день вынесения решения (п. 3 ст. 364 ГК).

Практические ситуации выполнения обязательств по договорам хранения

Выполнение условий договора по оказанию услуг по хранению предполагает возникновение налоговых обязательств по уплате налогов у хранителя. Рассмотрим на условных ситуациях определение налоговой базы при исчислении НДС и налога на прибыль.

Ситуация 1

Организация (хранитель) на возмездной основе оказывает услуги другим организациям по хранению их товара. Ежемесячная стоимость услуги составила 3 000,0 тыс. руб., в т.ч. НДС - 500,0 тыс. руб. Расходы хранителя по оказанию услуг хранения имущества составили без НДС 800,0 тыс. руб.

Как в данном случае следует определять налоговую базу для исчисления НДС и налога на прибыль у хранителя?

Налоговую базу для исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленную исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права без включения в них НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 98 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Эта норма распространяет свое действие на обороты по реализации произведенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 2.2 п. 2 ст. 98 НК).

В приведенной ситуации налоговой базой для исчисления НДС по возмездным услугам хранения у хранителя является их стоимость без учета НДС, т.е. 2 500,0 тыс. руб.

Налоговую базу для исчисления налога на прибыль определяют как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 141 НК).

В рассматриваемой ситуации налоговой базой для исчисления налога на прибыль является сумма прибыли от реализации услуг, т.е. 1 700,0 тыс. руб. (3 000,0 - 500,0 - 800,0).

Справочно: валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).

Прибыль от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяют как положительную (отрицательную) разницу между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК).

Ситуация 2

Организация (хранитель) на основании договоров ответственного хранения оказывает услуги по хранению и отгрузке товаров поклажедателей. При приемке поклажедателем товара установлена его недостача.

Необходимо ли хранителю в случае установления факта недостачи товара, принятого на ответственное хранение, начислять НДС на сумму недостачи?

Следует ли поклажедателю в случае установления факта недостачи товара, переданного на ответственное хранение, начислять НДС на сумму недостачи?

В качестве обоснования ответа на поставленные вопросы необходимо руководствоваться следующими законодательными нормами. Для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение, предназначен забалансовый счет 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение" (п. 80 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).

С 1 января 2012 г. из объектов обложения НДС исключены обороты по прочему выбытию товаров, основных средств, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства.

С учетом изложенного в 2012 г. сумма недостачи товаров, принятых на ответственноехранение, ни у хранителя (право собственности на товар, принятый на ответственное хранение, у него отсутствует), ни у поклажедателя (прочее выбытие не является объектомналогообложения) не подлежит обложению НДС.

Справочно: в 2011 г. объектами обложения НДС признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по прочему выбытию товаров (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Прочим выбытием товаров признавалось любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи.

По плану счетов, действовавшему в 2011 г., информация о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, отражалась на забалансовом счете 002.

В 2011 г. у поклажедателя (так как право собственности на этот товар принадлежит ему) сумма недостачи товаров, переданных на ответственное хранение, подлежала обложению НДС как оборот по прочему выбытию товаров.

Важно! У хранителя сумма недостачи товаров, принятых на ответственное хранение, в 2011 г., так же как и в 2012 г., не подлежала обложению НДС, поскольку право собственности на товар, принятый на ответственное хранение, у хранителя отсутствует.

Ситуация 3

Организация заключила договор ответственного хранения сырья. По истечении срока хранения при приемке установлен факт его порчи вследствие ненадлежащего хранения, что исключает возможность его дальнейшего использования в производстве. Хозяйственный суд вынес решение о возмещении причиненного ущерба. Во исполнение определения суда хранитель поставил качественное сырье взамен испорченного в полном объеме на такую же сумму.

Облагается ли НДС и налогом на прибыль такая передача у хранителя? Производится ли вычет "входного" НДС поклажедателем по передаваемому ему хранителем сырью?

В данном случае необходимо исходить из следующего:

1) объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Внимание! Хранитель по передаваемому взамен сырью должен выделить в товаросопроводительных документах сумму НДС, которую получатель (поклажедатель) вправе принять к вычету после оприходования сырья;

2) объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, которая у белорусских организаций представляет собой сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1-2 ст. 126 НК).

Следовательно, у хранителя при поставке сырья взамен испорченного в качестве возмещения ущерба возникает объект обложения НДС и налогом на прибыль.

Справочно: в 2011 г. при поставке поклажедателю сырья взамен испорченного у хранителя также возникал объект обложения НДС и налогом на прибыль исходя из аналогичных норм, содержащихся в НК, в ред. действовавшей в 2011 г.

Поклажедатель также имел право после оприходования сырья принять к вычету сумму НДС, выделенную хранителем в товаросопроводительных документах.

Ситуация 4

В феврале 2012 г. хранитель возместил сумму недостачи товарно-материальных ценностей (ТМЦ), выявленную в результате проведения инвентаризации в декабре 2011 г.

Возникает ли объект обложения НДС у поклажедателя в части поступившей суммы, если сличительная ведомость по результатам инвентаризации составлена:

а) в декабре 2011 г.;

б) в январе 2012 г.?

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признают отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передачу имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК).

В 2011 г. в состав объектов обложения НДС включались в т.ч. и обороты по прочему выбытию товаров. Прочим выбытием товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признавалось любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи. С 1 января 2012 г. из объектов обложения НДС указанные обороты исключены.

В 2011 г. моментом фактической реализации при прочем выбытии товаров, основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признавался день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их прочее выбытие (п. 6 ст. 100 НК, в ред. 2011 г.).

Справочно: действующими нормативными документами предусмотрено, что инвентаризации подлежат активы и обязательства организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др. (п. 5 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее - Инструкция № 180)). На активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку на комиссию и др.), должны быть составлены отдельные описи (пп. 24 и 71 Инструкции № 180).

При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК).

С учетом вышеизложенного сумма недостачи ТМЦ подлежит обложению НДС в момент составления соответствующего подтверждающего документа (сличительной ведомости). В рассматриваемой ситуации по варианту "а" в 2011 г. возникает объект обложения НДС, так как ведомость составлена в декабре 2011 г. По варианту "б" объект обложения НДС отсутствует, поскольку сличительная ведомость составлена в январе 2012 г.

Если в январе 2012 г. хранитель возместил поклажедателю сумму недостачи товаров по стоимости большей, чем было отражено в сличительной ведомости, составленной в декабре 2011 г., то с суммы превышения поклажедателю в 2012 г. следует исчислить НДС.

Справочно: в 2011 г. при прочем выбытии приобретенных товаров налоговая база при исчислении НДС определялась исходя из цены их приобретения (п. 3 ст. 97 НК). Налоговую базу НДС необходимо было увеличивать на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК, в ред., действовавшей в 2011 г.).

Ситуация 5

На основании договоров ответственного хранения организация (хранитель) оказывает услуги не только по хранению, но и по отгрузке товаров поклажедателей.

Право собственности на данный товар у хранителя отсутствует. При проведении инвентаризации обнаружена недостача товара. Хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение товаров, принятых на хранение.

Поклажедатель товара выставляет претензию на сумму недостающего товара. В результате служебного расследования виновное лицо хранителем не установлено.

Учитывается ли при налогообложении прибыли у хранителя сумма оплаченной претензии, выставленной поклажедателем?

Для обоснования ответа на поставленный вопрос обратимся к нормам НК: в состав внереализационных расходов включают суммы возмещения убытков, ущерба или вреда, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них. Такие расходы отражают в том налоговом периоде, к которому относятся документы, подтверждающие, что виновники не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.13 п. 3 ст. 129 НК).

Факт недостачи, причины ее возникновения, выявление виновников должны быть расследованы хранителем и оформлены документально. При необходимости для расследованияпричин недостачи могут быть привлечены правоохранительные органы. При проведении более глубокого расследования, возникновении спорных моментов, разногласий хранитель может обращаться в следственные органы и суд.

Важно! Привлечение работников к материальной ответственности является правом, а не обязанностью нанимателя (п. 6 ст. 12 Трудового кодекса РБ).

С учетом изложенного сумму претензии, оплаченную поклажедателю, можно учитывать у хранителя при налогообложении в составе внереализационных расходов при условии, что виновники недостачи не установлены или суд отказал во взыскании с них.

Одновременно следует учитывать, что при наличии вины материально ответственного лица и отсутствии решения суда об отказе во взыскании с него причиненных убытков отнесение суммы претензии на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, будет неправомерным.

Ситуация 6

Организация (поклажедатель) заключила договор ответственного хранения товара. По условиям договора в случае порчи или хищения товара по вине хранителя последний возмещает стоимость испорченного товара с учетом НДС, а также уплачивает штраф в размере 15 % от указанной суммы.

Организацией получено извещение от хранителя о порче всей партии товара по его вине. Хранителем также признан штраф за порчу товара и перечислены на расчетный счет организации денежные средства в возмещение стоимости испорченного товара и уплаты штрафа.

Необходимо ли поклажедателю исчислить НДС в части суммы полученного штрафа?

В рассматриваемой ситуации условия договора нарушены хранителем товара, а не покупателем (заказчиком), поэтому штраф, полученный от хранителя за порчу товара, не облагается НДС. Обоснуем данный вывод следующими нормами законодательства.

Налоговая база при исчислении НДС увеличивается на суммы, фактически полученные:

За реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК);

В виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК).

При определении налоговой базы НДС не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 97 НК).

Ситуация 7

Требуется ли выделение НДС в товаросопроводительных документах при передаче товаров на хранение и их возврате одним юридическим лицом другому?

Является ли выделение суммы НДС в накладной основанием для уплаты налога хранителем (при возврате) или поклажедателем?

При передаче товаров на хранение и обратно отсутствует факт их реализации в части передачи товаров и соответственно отсутствует объект обложения НДС.

Данный вывод вытекает из следующего.

Во-первых , объектами обложения НДС являются обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Во-вторых , реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК). При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1ст. 105 НК).

В-третьих , при передаче товаров на хранение и обратно объект исчисления НДС не возникает, поэтому сумма налога не предъявляется хранителю, а при возвращении - поклажедателю и ее не следует выделять в товаросопроводительных документах.

Справочно: в случае указания хранителем или поклажедателем суммы НДС в первичных учетных документах уплата данной суммы налога и ее вычет соответственно ими не производится.

Ситуация 8

Организация (хранитель) на основании заключенных договоров оказывает услуги по хранению товаров. По условиям договора хранителем заключен договор страхования полученного имущества (товаров).

Вправе ли хранитель включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении, суммы понесенных расходов на страхование?

Расходы в сумме страховых взносов по страхованию имущества поклажедателя при налогообложении прибыли у хранителя не учитываются, так как оно не принадлежит хранителю на праве собственности и не участвует в предпринимательской деятельности хранителя (не используется им непосредственно для оказания услуг хранения). Обоснуем данный вывод следующими нормами законодательства.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).

Отражение в налоговом учете затрат должно осуществляться на основании первичных документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаться в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п. 2 ст. 130 НК).

При налогообложении не следует учитывать затраты на выплату страховых взносов по видам добровольного страхования, за исключением страховых взносов по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемым Президентом (подп. 1.25 п. 2 ст. 131 НК).

Справочно: виды обязательного страхования в Республике Беларусь перечислены в подп. 4.1 п. 4 Положения о страховой деятельности, утвержденного Указом Президента РБ от 25.08.2006 № 530. Страхование имущества, принятого на хранение, в нем не поименовано.

Виды добровольного страхования, по которым страхователи могут включать сумму страховых взносов в затраты, учитываемые при налогообложении, определены указами Президента РБ от 19.05.2008 № 280 "О включении страховых взносов по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)" и от 12.05.2005 № 219 "О страховых взносах, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), и порядке создания государственными страховыми организациями фондов предупредительных (превентивных) мероприятий за счет отчислений от страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов".

Страхование имущества, принятого на хранение, также не поименовано в перечисленных законодательных актах.

Ситуация 9

Организация на безвозмездной основе оказывает услуги по временному хранению товара, принадлежащего другой организации. Учредителем этих организаций является одно и то же физическое лицо.

Возникает ли в данной ситуации у хранителя объект обложения НДС и налогом на прибыль?

Включается ли стоимость безвозмездно полученных услуг в состав внереализационных доходов у поклажедателя?

Как уже отмечалось выше, обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по их безвозмездной передаче, признаются объектами обложения НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК).

Не признают реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездную передачу имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 2.3 п. 2 ст. 31 НК).

Справочно: безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав являются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (п. 1 ст. 31 НК).

В случае если имеет место оказание услуг по хранению на безвозмездной основе, то данное условие не освобождает хранителя от возмещения поклажедателю причиненных последнему убытков в связи с утратой, порчей полученного на хранение имущества.

Если хранение осуществляется безвозмездно, хранитель обязан заботиться о принятой на хранение вещи не менее, чем о своих вещах (п. 3 ст. 781 ГК).

При безвозмездном хранении убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются:

1) за утрату и недостачу вещей - в размере стоимости утраченных или недостающих вещей;

2) за повреждение вещей - в размере суммы, на которую понизилась их стоимость (п. 2 ст. 792 ГК).

При исчислении налога на прибыль при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) выручка от их реализации должна быть отражена в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу.

Не следует учитывать выручку и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника, при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 127 НК).

Стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств необходимо включать в состав внереализационных доходов (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК). Данное условие не применимо, если имеет место безвозмездная передача либо получение активов в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК).

В приведенной ситуации имеет место безвозмездное оказание услуг в пределах одного собственника, поэтому у хранителя объект обложения НДС и налогом на прибыль не возникает. У поклажедателя стоимость безвозмездно полученных услуг не включается в состав внереализационных доходов.

Ситуация 10

Организация на безвозмездной основе оказывает услуги другим организациям по хранению их товара.

Как в данном случае определять налоговую базу при исчислении НДС и налога на прибыль?

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговую базу следует определять исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 97 НК).

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав предполагает отражение выручки от их реализации в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу (п. 5 ст. 127 НК).

Таким образом, при оказании услуг по хранению товара на безвозмездной основе налоговой базой для исчисления НДС будет их себестоимость, налоговой базой для исчисления налога на прибыль - сумма прибыли от реализации услуг.

Оказание услуги по хранению товара регулирует гл. 47 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК).

Хранение товарно-материальных ценностей оформляют договором хранения, по которому одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (ст. 776 ГК).

Зачастую понятия "хранение товара" и "ответственное хранение" считают тождественными, однако это не так. К ответственному хранению правомерно относить вынужденное хранение покупателем товара поставщика. Причиной ответственного хранения может быть отказ покупателя от переданного поставщиком товара. В такой ситуации покупатель обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика (п. 1 ст. 484 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)). Поставщик же обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок (п. 2 ст. 484 ГК).

Вероятной причиной подмены понятий в данном случае стало название в типовом плане счетов бухгалтерского учета счета 002. Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), гласит: "забалансовый счет 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение" предназначен для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение". При этом данный счет используется для всех видов хранения товара, а в некоторых случаях - даже для учета арендованного имущества.

Однако для определения хозяйственной операции следует руководствоваться именно ГК.

Для целей бухгалтерского учета основанием для отражения хозяйственной операции по передаче товарно-материальных ценностей на хранение служит товарная накладная формы ТН-2 либо товарно-транспортная накладнаяформы ТТН-1.

На хранение товар следует принимать по ценам, указанным в первичных (товарно-сопроводительных) документах (Инструкция № 50). Стоимость товара, указанная в накладных, является залоговой на случай хищения, порчи или утраты товара. Стоимость может указываться как с НДС, так и без НДС. При выделении сумма НДС в накладной на передачу товара на хранение не берется к зачету у хранителя и не начисляется у поклажедателя, так как данная хозяйственная операция не относится к реализации товаров, работ, услуг.

В накладных на приемку-передачу товара на хранение необходимо сделать ссылку на договор хранения. Не будет лишней и фраза, указывающая на вид хозяйственной операции: например, "передача на хранение".

Рассмотрим несколько вариантов документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций, вытекающих из реализации договоров хранения.

Передача товара со склада поклажедателя на склад хранителя

Итак, передача со склада поклажедателя на склад хранителя оформляется следующими документами: договор хранения и накладная формы ТН-2 или ТТН-1. Ежемесячно стороны должны подписывать акт выполненных работ на стоимость услуги хранения.

В договоре помимо всех обязательных реквизитов рекомендуем указывать стоимость услуг хранителя, а также иные условия: например, за чей счет либо чьими силами осуществляется погрузка-выгрузка товара и т.п. Необходимо обязательно указать способи срок оплаты.

Для возврата товара поклажедатель оформляет распоряжение о снятии товара с хранения, на основании которого хранитель составляет накладную формы ТН-2 или ТТН-1.

Рассмотрим в таблице корреспонденцию счетов, применяемую в случае исполнения операций по договору хранения:

__________________________

* Субсчет 20-45 предлагается использовать для учета выполненных, но не оплаченных на конец месяца услуг, поскольку в на счете 45 "Товары отгруженные" с 1 января 2012 г. учитывают только движение отгруженной продукции, товаров, выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (п. 36 Инструкции № 50). По разъяснениям специалистов Минфина, для учета выполненных, но не оплаченных на конец месяца услуг (работ) следует использовать отдельный субсчет на счете 20 "Основное производство".

Поступление товара на склад хранителя напрямую от поставщика поклажедателя (транзитом)

Рассмотрим ситуацию, когда договором купли-продажи предусмотрена выгрузка товара на складе третьего лица (в данном случае - на складе хранителя).

Порядок оформления накладных регулирует Инструкция по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденная постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192 (далее - Инструкция № 192).

Накладную выписывает грузоотправитель (поставщик товара), указывая грузополучателем своего покупателя (поклажедателя). В строке "Пункт разгрузки" должен быть записан адрес склада хранителя. Сотрудник поклажедателя должен прибыть на склад хранителя, принять товар и подписать накладную поставщика. Одновременно он выписывает накладную формы ТН-2 на передачу данного товара на хранение от поклажедателя хранителю.

Однако бывают ситуации, когда поклажедатель и хранитель находятся в разных городах и даже странах и присутствие представителя поклажедателя при приемке товара затруднительно. В таком случае принять товар и подписать накладную должен будет сотрудник хранителя. Предоставить ему полномочия можно оформлением доверенности на получение товарно-материальных ценностей от поклажедателя. В дальнейшем этот экземпляр накладной хранитель должен передать поклажедателю (лично или почтой). На основании данного документа должна быть выписана накладная формы ТН-2 от поклажедателя хранителю.

В настоящее время в ГК нет запрета на выдачу доверенности лицу, не состоящему с доверителем в трудовых отношениях. Этот запрет был изложен в Инструкции Минфина СССР от 14.01.1967 № 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности". Руководствоваться в данном конкретном случае необходимо ГК (см. разъяснения Минфина на сайте www.minfin.gov.by).

От редакции:

Описанная ситуация достаточно часто встречается на практике, но четкий порядок ее документального оформления в нормативных актах не прописан. Отдельные специалисты считают возможной передачу полномочий поклажедателя представителю хранителя на основании соответствующих положений договора хранения без оформления доверенности.

Отгрузка товара покупателю со склада хранителя

В практике возникают ситуации, когда товар надо отгрузить покупателю со склада хранителя без перемещения на склад поклажедателя. Для проведения такой хозяйственной операции необходимо распоряжение поклажедателя на отгрузку товара, которое предоставляется хранителю. Хранитель оформляет товарную накладную формы ТН-2 на возврат товара поклажедателю с хранения. Затем поклажедатель выписывает накладную формы ТН-2 или ТТН-1 своему покупателю и указывает в строке "Пункт погрузки" адрес склада хранителя.

Однако такое оформление возможно только в случае, если на складе хранителя присутствует сотрудник поклажедателя, который будет принимать и отпускать товар, а также оформлять документы.

По мнению автора, если присутствие сотрудника поклажедателя на складе хранителя в момент отгрузки товара невозможно, накладную на отгрузку покупателю может оформить сотрудник хранителя на бланке строгой отчетности хранителя. В строке "Грузоотправитель" он указывает название организации-хранителя, а в любом свободном месте накладной - информацию о поставщике товара (название организации-поклажедателя). На основании Инструкции № 192 в накладные ТТН-1 и ТН-2 и в приложения к ним допускается вносить дополнительную информацию, необходимую организациям. Место указания дополнительной информации организации определяют самостоятельно, при этом она не должна препятствовать прочтению иных записей.

Пример

Хранитель - ООО "А", поклажедатель - ЗАО "Б", покупатель - ОДО "В".

В строке "Грузоотправитель" следует указать: "ООО "А", "Грузополучатель" - "ОДО "В", в графе "Примечание" (или в любом свободном месте накладной) нужно указать: "Поставщик товара - ЗАО "Б", договор поставки № 1 от 01.01.2012".

Поклажедатель в этом случае отражает отгрузку и реализацию товара на основании отчета хранителя об отгрузке товара. В договоре купли-продажи между поклажедателем и его покупателем можно дополнительно указать грузоотправителя по данной отгрузке (ООО "А").

Такое документальное оформление реализации нетрадиционно, однако оно не противоречит Инструкции № 192, Закону РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" и прочим нормативным правовым актам РБ.

От редакции:

Действительно, приведенный порядок документального оформления нормативными правовыми актами РБ не установлен. Однако подобные ситуации имеют место на практике и законодательству не противоречат, следовательно, должен существовать возможный путь их документального оформления.

В поддержку мнения автора можно отметить следующее: в Инструкции № 192 предусмотрено, что накладные ТТН-1 и ТН-2 являются основанием для списания товарно-материальных ценностей (далее - товары) у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Кроме того, в п. 12 Инструкции № 92 сказано, что накладную ТТН-1 оформляет грузоотправитель.

Поклажедатель - резидент РФ, хранитель - резидент РБ

В случае приемки товара на хранение от резидента РФ последний (поклажедатель) оформляет товарную накладную на отпуск товаров, договор хранения и CMR-накладную. Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов оформлять не нужно. В этом случае объект обложения НДС по ввезенному товару не возникает, так как передача товара в данном случае не носит характера реализации (письмо МНС РБ от 08.04.2011 № 4-2-9/10173).

В договоре на хранение необходимо указать валюту платежа вознаграждения по договору. В случае если хранитель получает вознаграждение по договору хранения в иностранной валюте, следует руководствоваться Указом Президента РБ от 17.07.2006 № 452 "Об обязательной продаже валюты": 30 % выручки в иностранной валюте подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке не позднее 7 дней со дня поступления вышеуказанной выручки на счет.

При осуществлении резидентом РБ экспорта услуг (хранение товара нерезидента), суммарная стоимость которых по конкретному виду услуги и стране в пересчете в доллары США составила 1 000 долл. и более, у него возникает обязанность по представлению государственной статистической отчетности по форме 12-вэс (услуги) "Отчет об экспорте и импорте услуг".

В отдельных случаях по выполнении услуг по договору хранения хранитель сам приобретает такой товар. Порядок оформления этой операции должен быть следующим. Сначала товары необходимо вернуть с хранения, не перемещая их физически со склада. Хранитель выписывает накладную формы ТН-2 на возврат товара. Одновременно поклажедатель выписывает товарную накладную по договору купли-продажи. Теперь хранитель стал покупателем, а поклажедатель - поставщиком. В данном случае у покупателя возникает обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, взимаемого налоговыми органами. Покупатель должен представить в инспекцию МНС заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, декларацию по НДС (часть II) и уплатить НДС по приобретенному товару в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения (п. 7 ст. 102 НК, п. 2 ст. 108 НК, п. 7 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе).

Продажу товара поклажедателем - резидентом РФ со склада хранителя - резидента РБ следует оформлять так же, как между резидентами РБ.

Складское хранение регулируется гражданским законодательством. Передача товаров должна быть оформлена документами. Для этого существуют унифицированные формы.

Оформление складского хранения

Когда организация осуществляет приемку товаров на хранение, она выдает простое или двойное складское свидетельство, либо просто квитанцию. Сам факт передачи оформляется актом приемки/передачи ТМЦ, а в журнале учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение делается соответствующая запись. Помимо этих документов обязательно нужно составлять договор о хранении. Все бумаги подписывают обе стороны.

Учет товаров на хранении

В бухгалтерском учете хранение товаров учитывают на 44 счете. Стоимость складских услуг относят на себестоимость товаров и списывают расходы в конце отчетного периода.

Для оформления операции делают проводку:

Дебет 44 Кредит 60 – отражение стоимости складского хранения.

Когда товар получают со склада ответственного хранения, делают проводку:

дебет 41 «товар на складе» кредит 41 «товар на основном складе».

Организация, которая получает товар на ответственное хранение, учитывает его на :

по дебету – прием на хранение, по кредиты – списание.

На хранение товар принимается по ценам, которые указаны в товарной накладной. Стоимость, отраженная в сопроводительном документе выступает в качестве залоговой.

Выручка по услугам хранения отражается, как обычная реализация по 90 счету.

Примеры

Организация приняла на ответственное хранение партию товаров стоимостью 150 900 руб. Стоимость услуг за хранение 17 200 (НДС 2624 руб.).

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
002		Приняты товары на хранение	150 900	Акт приемки/передачи
62	90.01	Начислено вознаграждение за хранение	17 200	Акт приемки/передачи
	68 НДС	Начислен НДС с суммы вознаграждения	2624	Счет-фактура
	62	Поступили денежные средства за оплату услуг хранения	17 200	Выписка банка
	002	Товары отправлены владельцу	150 900	Акт приемки/передачиТоварная накладная

Организация передает на ответственное хранение товары стоимостью 521 700 руб. Фирма, предоставляющие услуги хранения выставила счет на суммы 847 руб. (НДС 4553 руб.).

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
41 «Основной склад»	41 «Ответственный склад хранения»	Переданы товары на ответственное хранение	521 700	Складская квитанцияТоварная накладная Акт приемки/передачи
44	60	Затраты на оплату услуг по хранению товаров	847	Акт приемки/передачи
60

Вопрос

У организации «А» заключен договор ответственного хранения товара с организацией «В». Хранение товара осуществляется на собственном складе организации «В».

В свою очередь, организация «А» заключает с организацией «С» договор ответственного хранения товара организации «С». Товар организации «С» хранится на складе организации «В».

Какие налоги обязана исчислить организация «А» при хранении товара организации «С»? Организация «А» применяет общую систему налогообложения.

Ответ

Основным документом приема ценностей на ответственное хранение является акт приема-передачи товаров, принятых на ответственное хранение на склад. При возврате товара составляется акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение.

Бухгалтерский учет у хранителя

Хранитель отражает принятое на хранение имущество на забалансовом счете 002 «Товары, принятые на ответственное хранение» по ценам, установленным в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет ведется по собственникам, видам, сортам и местам хранения.

Налоговый учет договоров хранения

Налоговый учет у хранителя

При методе начисления доходы от реализации услуг хранения признаются по мере оказания услуг в независимости от фактического поступления денежных средств. При кассовом методе доход признается в момент поступления денежных средств от поклажедателя.

Если хранитель является плательщиком НДС, то доход от услуг по хранению подлежит обложению НДС.

Более подробная информация в приложенных документах.

Смежные вопросы:

Какие товары подлежат возврату, а какие нет? Как продавец может отказать при возврате товара?
✒ Взаимоотношения продавца товара и его покупателя регулируются гражданским кодексом РФ и Федеральным законом «О защите прав…...
Добрый день Подскажите, пожалуйста, мы закупаем товар под одним наименованием и артикулом, а у себя ставим на учет, меняя наименование. Необходимо ли в таком случае составлять какой-то дополнительный документ…...
Здравствуйте! Получен товар от импортера на сумму 500 EUR (март 2016), На складе при приемке товара обнаружили, что нет одной детали, т.е. товарная единица недоукомплектована. (например пришло пальто, а…...
Была подготовлена товарная накладная ТОРГ-12 на отгрузку товара покупателю и передана на склад 10.03., машина от покупателя в этот день не приехала, а приехала только 15.03. Является ли нарушением…...